Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790 "О налоге на добавленную стоимость"

В комментируемом письме ФНС России разъяснила порядок уплаты НДС и выставления счетов-фактур в случае получения предоплаты и отгрузки товара в одном налоговом периоде. Ведомство указало, что база по НДС определяется и на день получения предоплаты, и на день отгрузки. Данный вывод обоснован тем, что если оплата товара предшествует его отгрузке, момент определения налоговой базы возникает дважды (в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговым законодательством не предусмотрено никаких исключений из этого правила. Оно действует даже в случае, если оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде. Поэтому при заполнении налоговой декларации продавцу необходимо отразить налоговую базу и по сумме полученной предоплаты, и по отгруженным товарам. В отчетности за этот же период следует заявить к вычету также НДС, исчисленный с данного аванса. В течение пяти календарных дней со дня получения предоплаты продавец должен выставить покупателю счет-фактуру на поступившую сумму. Кроме того, счет-фактура составляется при отгрузке (п. 3 ст. 168 НК РФ). ФНС России разъясняет, что продавец обязан выставить счет-фактуру на предоплату даже в случае, когда товар отгружается в срок, отведенный для составления счета-фактуры. Этот документ необходимо зарегистрировать в книге продаж. После отгрузки его вносят в книгу покупок. На эту же дату в книге продаж регистрируется счет-фактура, выставленный на отгруженные товары.

Следует отметить, что официальные органы ранее уже указывали, что налоговая база определяется и на дату получения предоплаты, и на дату отгрузки товаров, причем независимо от того, произошли эти события в одном налоговом периоде или в разных. Эта позиция отражена в Письмах УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 19-11/39279, от 31.01.2005 N 19-11/5754. Некоторые суды подтверждают данную точку зрения (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 N А55-6564/2009). А вот в отношении порядка выставления счетов-фактур Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 указал, что счет-фактуру на предоплату можно не выставлять, если товар будет отгружен в течение пяти календарных дней с момента получения денежных средств. Такой же вывод сделан в Письме УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 N 16-15/052780. Отметим, что данная позиция по сути определяет исключение из правила о необходимости определения базы по НДС и на момент получения предоплаты, и на момент отгрузки.

Однако есть и другой подход к вопросу определения базы по НДС при получении предоплаты и отгрузке товаров в одном периоде, а значит, и к вопросу о порядке выставления счетов-фактур. В соответствии с ним денежные средства, полученные до отгрузки товаров, в целях НДС не признаются предоплатой, если данные события произошли в одном налоговом периоде. Следовательно, исчислять налоговую базу и выставлять счета-фактуры на авансы в рассматриваемой ситуации не нужно. Указанные действия необходимо выполнить только на момент отгрузки товаров. Данный вывод косвенно подтверждается Постановлениями Президиума ВАС России от 10.03.2009 N 10022/08, от 27.02.2006 N 10927/05, ФАС Московского округа от 23.04.2010 N КА-А40/3908-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 03.06.2010 N А53-22275/2009. Следует отметить, что невыставление счета-фактуры на предоплату необходимо согласовать с покупателем, поскольку без этого документа он не сможет применить вычет НДС в части перечисленного аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ). Обратите внимание на то, что в приведенных судебных решениях разрешены спорные ситуации, которые возникли еще до введения вычета НДС с предоплаты у покупателя. Тогда п. 3 ст. 168 НК РФ не содержал требования о выставлении соответствующего счета-фактуры на аванс. К сожалению, судебная практика касательно применения действующего налогового законодательства по рассматриваемому вопросу еще не сложилась.

Таким образом, если предоплата и отгрузка товара приходятся на один налоговый период и происходят в течение пяти календарных дней, продавец может не оформлять счет-фактуру на аванс. Однако правомерность данного подхода необходимо будет отстаивать в суде