Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения"

С 1 января 2009 г. в гл. 21 НК РФ было введено новое правило о том, что при перечислении предоплаты покупатель может, не дожидаясь отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), принять предъявленный НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). При этом на момент отгрузки продавец оформляет счет-фактуру на полную сумму, и покупатель на его основании может всю сумму "входного" НДС принять к вычету. Но налог, ранее принятый к вычету с предоплаты, покупатель обязан восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). В форме декларации по НДС (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н) не было отдельных строк для указания сумм налога, подлежащих вычету в силу п. 12 ст. 171 НК РФ и восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, декларация требовала доработок, которые последовали только в конце 2009 г.

В связи со вступлением в силу Приказа Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - Приказ N 104н) в форме декларации сократилось количество разделов за счет объединения тех, где производится расчет суммы налога (налоговых вычетов) по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения нулевой ставки по которым документально подтверждена (либо не подтверждена).

Большинство сведений на титульном листе теперь отражается в закодированном виде. Так, согласно Приложению 3 к Порядку заполнения декларации коды, определяющие налоговый период, при сдаче деклараций ликвидируемой организацией указываются иные, нежели предусмотрены для других налогоплательщиков. На титульном листе приводится код по ОКВЭД (ранее он был в первом разделе), а наименование налогового органа указывать не требуется.

Третий раздел декларации дополнен новыми строками для указания сумм налога, подлежащих вычету при перечислении предоплаты (строка 150) и восстановлению на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ (строка 110). Налог, уплаченный при совершении бартерных сделок, теперь не нужно отдельно отражать в составе налоговых вычетов, поскольку во вновь утвержденной декларации это не предусмотрено. Следовательно, он включается в состав других вычетов (строка 130). В первом разделе дополнительная строка 030 предусмотрена для указания суммы НДС, исчисленной неплательщиками, которые выставили покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога. В соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ указанные неплательщики обязаны уплатить НДС в бюджет. В разделах 4, 5 и 6 введен новый код операции для расчета налога (вычета) при реализации работ (услуг) по изготовлению, переработке товаров, а также по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств согласно ст. 4 Протокола между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007.

Теперь обратимся к вопросу о том, с какого налогового периода нужно подавать декларацию по НДС по новой форме.

Согласно п. 3 Приказа N 104н по новой форме декларации следует отчитаться уже за IV квартал 2009 г., т.е. в срок до 20 января 2010 г. (п. 5 ст. 174 НК РФ). Это отмечено и в Письме Минфина России от 13.01.2010 N 03-07-15/01. При этом подчеркивается, что до момента официального опубликования Приказа N 104н инспекция не вправе отказать в принятии декларации по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, применявшейся ранее. Приказ N 104н зарегистрирован в Минюсте России 24.12.2009 N 15808, но на момент написания данного комментария (18.01.2010) опубликован не был. Поэтому налогоплательщикам, отчитавшимся за IV квартал 2009 г. по старой форме, необходимо иметь в виду следующее.

Дело в том, что Минфин России как федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный осуществлять выработку государственной политики и нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов, издает нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением (п. 1 ст. 4 НК РФ). Акты финансового ведомства должны быть официально опубликованы в "Российской газете" в течение 10 дней со дня их регистрации в Минюсте России (п. п. 8, 9 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763). Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем через месяц со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Данные положения распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти (п. 5 ст. 5 НК РФ). Следовательно, в соответствии с п. п. 1, 5 ст. 5 НК РФ Приказ N 104н, утвердивший новую декларацию по НДС, при условии его опубликования до конца февраля вступит в силу с 01.04.2010.

Таким образом, до вступления в силу Приказа N 104н декларацию по НДС можно подавать по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Налогоплательщика, который подаст в IV квартале 2009 г. декларацию по старой форме, налоговые органы не вправе будут оштрафовать за ее непредставление на основании ст. 119 НК РФ, поскольку указанная статья не предусматривает налоговой ответственности за подачу декларации по старой форме. Такой позиции придерживаются арбитражные суды (см. выпуск обзора от 25.03.2009). Кроме того, в Письме от 04.03.2009 N 03-02-07/1-108 финансовое ведомство разъясняло, что если налогоплательщик отчитался по старой форме, то его нельзя обязать подать декларацию по новой, которая была опубликована в период представления декларации и введена в действие с начала указанного периода.

Применение документа (выводы):

1. За IV квартал 2009 г. декларацию по НДС следует подать по новой форме (утв. Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н), как рекомендует Минфин России. Но если налогоплательщик отчитался по старой форме (утв. Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н), это не влечет ответственности по ст. 119 НК РФ.

2. Если Приказ Минфина России от 15.10.2009 N 104н, вводящий новые форму и порядок заполнения декларации по НДС, будет опубликован до конца февраля текущего года, то он вступит в силу с 01.04.2010. Поэтому отчетность за I квартал 2010 г. будет подаваться уже по вновь утвержденной форме.