Письмо Минфина России от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111

Налогоплательщики, которые перешли на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", если сумма единого налога у них окажется меньше 1 процента от полученных доходов, должны уплатить минимальный налог. Размер такого налога составляет как раз 1 процент от доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Разницу между суммами минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке, налогоплательщики вправе учесть в расходах в следующих налоговых периодах. На практике возникает вопрос: можно ли это сделать уже в первом отчетном периоде следующего года, не дожидаясь, пока налоговый период закончится? В рассматриваемом Письме финансовое ведомство отвечает на этот вопрос отрицательно. Указанная разница, как отмечено в Письме, включается в расходы только при расчете налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрен порядок ее отнесения на расходы за какой-либо отчетный период из следующих налоговых периодов.

Действительно, в абз. 4 п. 6 ст. 346.18 Кодекса говорится о том, что разница между суммами минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке, включается в расходы при расчете налоговой базы в следующих налоговых периодах. Но при определении налоговой базы как доходы, так и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). По итогом каждого отчетного периода налогоплательщики рассчитывают сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и доходов, уменьшенных на величину расходов, которые рассчитаны нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно I квартала, полугодия, 9 месяцев (с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей) (п. 4 ст. 346.21 НК РФ). Поэтому требование абз. 4 п. 6 ст. 346.18 НК РФ означает лишь то, что разница между суммами минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке, учитывается в расходах в следующем налоговом периоде, но не по итогам, а в течение этого периода - в его отчетных периодах. Никаких ограничений по этому поводу гл. 26.2 Кодекса не установлено.

К аналогичным выводам пришел ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.03.2007 N Ф09-1703/07-С3. В то же время ранее, в 2005 - 2006 гг., федеральными арбитражными судами некоторых округов было принято несколько постановлений, в которых выражена нынешняя позиция финансового ведомства, говорится о невозможности учесть в расходах рассматриваемую разницу ранее чем по итогам следующего налогового периода (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А21-78/2005-С1, от 08.02.2005 N А26-9974/04-213, ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167). Поэтому налогоплательщикам, которые решат включить разницу между суммами минимального налога и налога, исчисленного в общем порядке, в расходы уже первого отчетного периода следующего года, надо быть готовыми к возможным спорам с налоговыми органами. Перспективы же судебного разбирательства по этому вопросу неочевидны. Однако с 2009 г. отследить включение указанной разницы в расходы первого отчетного периода следующего года налоговым органам будет гораздо сложнее. Ведь согласно изменениям в ст. 346.23 НК РФ, внесенным Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, будут сдавать налоговую отчетность только по итогам налогового периода.